KİRA MÜDDETİ BELLİ OLMAYAN İŞYERLERİ İÇİN ÖZEL MALİYET KAPSAMINDA YAPILAN HARCAMALARIN İTFASI
Ticari işlerin ifa edilmesi ile ilgili olmak kaydıyla her işletme bir takım araç gereç yani kısaca varlıklara ihtiyaç duymaktadır. Bir yıldan uzun süre için, işletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere iktisap edilen ve bir yıldan kısa sürede tüketilmesi ve nakde çevrilmesi düşünülmeyen ya da bu sürede nakde döndürülme niteliği taşımayan işletme varlıkları duran varlıklar olarak ifade edilerek, bilanço içerisinde aynı isimle gruplandırılır. Normal şartlarda bu varlıklar bir yıldan fazla sürede kullanılır ve Vergi Usul Kanunu hükümleri gereğince bu varlıklar için katlanılan giderler ticari kazançtan bir defada indirilemez. Yani bu varlıkların, şirket faaliyetleri süresi içerisinde, belirlenmiş olan kendi ekonomik ömürleri boyunca gider yazılması gerekir.
Duran varlıkların, aşınma, yıpranma veya eskime payı amortisman olarak ifade edilir. VUK 272. maddesinde, işletme faaliyetleri için kiralanan gayrimenkuller için normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün maliyet bedeline eklenir açıklaması yer almaktadır. Aynı kanunun 327. Maddesinde ise söz konusu bu gayrimenkullerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği açık olarak belirtilmiştir. Maddelerde açıkça ifade edildiği üzere işletme söz konusu bu harcamalarını sözleşmelerde belirtilen yıl periyoduna göre eşit taksitlerde amortismana tabi tutacaktır.
Ancak ticari hayatta, yapılan kira sözleşmelerinin pek çoğunda sürenin 1 yıl olduğunu ve aksi bir durum oluşmadıkça bu sürelerin uzayacağı, ya da süre uzamalarının süreç içerisindeki belirli şartlara göre oluşabileceğinin hüküm altına alındığını sıkça görmekteyiz. Peki bu durumlarda söz konusu özel maliyet hesaplamasına esas yıl nasıl belirlenecektir?
Konuyla yakından ilgili olarak, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun;
- 3 üncü maddesinde, "A) Vergi kanunlarının uygulanması: ...
Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.
B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
...",
- 272 nci maddesinde, "Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.
(Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)
Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir...",
- 313 üncü maddesinde, "İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.",
- 315 inci maddesinde, "Mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır." ,
- 320 nci maddesinde, "Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünür.",
- 327 inci maddesinde, "Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadi kıymetlerini artıran ve 272. maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır."
hükümleri yer almaktadır.
Diğer taraftan, mezkûr Kanunun 315 inci maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak "Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları" tespit edilmiş ve 339, 365, 389, 399, 406, 418, 439, 458 ve 506 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik, 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki Amortisman Listesi ile açıklanmış olup, anılan listenin "56. Özel Maliyetler (Kira müddeti belli olmayanlar)" satırında, kira müddeti belli olmayan özel maliyet bedellerinin itfasına esas faydalı ömür süresi 5 yıl ve amortisman oranı %20 olarak tespit edilmiştir.
Bu bağlamda, özel maliyet bedellerinin, aktifleştirildikleri yıldan başlamak üzere, kira müddetinin belli olması halinde kira süresi içinde eşit yüzdelerle, kira müddetinin belli olmaması halinde ise faydalı ömür süresi 5 yıl, amortisman oranı %20 dikkate alınarak itfa edilmesi icap etmekte olup, özel maliyet bedellerinin itfasında aktifleştirme yılındaki kira süresi esas alındığından, kira süresinin belli olduğu durumlarda kira süresi devam ederken katlanılan özel maliyet bedelinin kalan kira süresine bölünerek itfa edilmesi gerekmektedir.
Buna göre, somut durumda, kira süresinin her yıl uzatılması ve mezkûr Kanunun 3 üncü maddesi dikkate alındığında, kiralanıp iş yeri olarak kullanılan konusu gayrimenkul için yapılan yukarıda yer alan açıklamalar doğrultusunda yapılan harcamalarının özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi ve kira müddeti belli olmayan özel maliyet bedelinin itfası kapsamında, 5 yıl içinde eşit yüzdelerle itfa edilmesi, konu hakkında bakanlığın vermiş olduğu güncel özelge* görüşleri doğrultusunda da uygun olacaktır.
Öte yandan, kiralanan gayrimenkulün söz konusu süreden önce boşaltılması halinde, işletme tarafından Vergi Usul Kanununun 272 nci kapsamında yapılarak özel maliyet olarak aktifleştirilen harcamaların itfa edilmemiş kısımlarının kiralanan gayrimenkulün boşaltıldığı yılda bir defada gider yazılabileceği tabiidir.
Altuğ Özöğüt, SMMM
* İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Usul Grup Müdürlüğü, 67854564-105[1741 / 6777]-E.149070 No’lu Özelge.
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikten yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Baxley Cpa veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.